Análisis Impuesto a las Grandes Fortunas. LETRADOX Abogados
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En LETRADOX Abogados le asesoramos sobre todas las cuestiones jurídico-fiscales, nacionales e internaciones, de su patrimonio personal y societario. Una de las consultas más frecuentes en los últimos años es sobre el Impuesto de grandes fortunas.
En este artículo recapitulamos algunas de las cuestiones más reseñables de este tributo.
Para cualquier consulta particular, nuestro equipo está a su disposición en los datos de contacto: C/ Hermosilla 144, 1ºE Madrid, Tlf. 912980061 / 645958948 ; email: info@letradox.es
Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.
El impuesto conocido como Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) es un tributo estatal, directo y de carácter complementario respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, creado con dos objetivos declarados: primero, obtener mayor recaudación de quienes poseen mayor riqueza en un contexto de crisis/inflación y por otro lado, armonizar la tributación sobre el patrimonio entre comunidades autónomas que bonificaban total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio.
El ITSGF grava el patrimonio neto de las personas físicas cuyo patrimonio exceda 3.000.000 € .
La norma que crea y regula el impuesto es la Ley 38/2022, de 27 de diciembre (publicada en el BOE), que incluye el artículo dedicado al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (art. 3 y disposiciones relacionadas). Muchas disposiciones de aplicación práctica y modelos quedan desarrolladas por órdenes ministeriales y por la propia Agencia Tributaria (AEAT)
El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) impactó principalmente a los contribuyentes domiciliados en comunidades autónomas como Madrid, Andalucía, Galicia, Asturias, Cantabria, Cataluña, Extremadura, Baleares y Murcia ,así como a determinados no residentes que aplican la normativa autonómica de estas regiones, dado que son los territorios que habían establecido tipos impositivos más bajos, mínimos exentos más elevados o bonificaciones más amplias que las previstas a nivel estatal.
No obstante, el nivel de patrimonio neto a partir del cual los contribuyentes resultan afectados por este tributo varía entre comunidades, ya que dichos umbrales dependen de la regulación específica del Impuesto sobre el Patrimonio vigente en cada una de ellas.
El artículo 3 de la ley 38/2022 dice así :
“Se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se regirá por las siguientes disposiciones: Uno. Naturaleza y objeto del Impuesto. El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un tributo de carácter directo, naturaleza personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros, en los términos previstos en este artículo.
A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
Dos. Ámbito territorial.
1. El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
2. El impuesto no podrá ser objeto de cesión a las Comunidades Autónomas. Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros. Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial. Cuatro. Bienes y derechos exentos. Estarán exentos de este impuesto los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cinco.
Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Seis.
Representantes de los sujetos pasivos no residentes en España. Los sujetos pasivos de este impuesto que no sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración del impuesto, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.
En el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estado miembro de la Unión Europea, lo anterior no será de aplicación cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Igual obligación incumbirá a los sujetos pasivos residentes que se ausenten de España tras la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado que no sea Estado miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo con normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación y antes de haber presentado la declaración y autoliquidación del impuesto, salvo si su regreso se fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de aquellas. La designación se comunicará a la oficina territorialmente competente para la presentación de la declaración, acompañando a la comunicación la expresa aceptación del representante.
Siete.
Titularidad de los elementos patrimoniales. Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración. A este respecto, resultarán de aplicación las reglas sobre titularidad de los elementos patrimoniales y sobre bienes o derechos adquiridos con precio aplazado o reserva de dominio establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ocho. Base imponible.1.
Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
2. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
3. Para la determinación de la base imponible de este impuesto resultarán aplicables las reglas contenidas en el capítulo IV de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Nueve. Base liquidable.
En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en 700.000 euros. Diez. Devengo. El impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.
Once. Cuota íntegra. La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala: Doce. Límite de la cuota íntegra. 1. La cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero.
A estos efectos, resultarán aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, si bien, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.
2. Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho impuesto, de la del Impuesto sobre el Patrimonio y de la de este impuesto, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquellos en estos dos últimos tributos.
En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en este impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior.
Trece. Impuestos satisfechos en el extranjero.
En el caso de obligación personal de contribuir y sin perjuicio de lo que se disponga en los Tratados o Convenios Internacionales, resultará aplicable en este impuesto la deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los términos establecidos en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Catorce.
Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla. Si entre los bienes o derechos de contenido económico computados para la determinación de la base imponible figurase alguno situado o que debiera ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla y sus dependencias, a la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes o derechos le resultará aplicable la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla regulada en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Quince.
Cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio. De la cuota resultante de la aplicación de los apartados anteriores el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.
Dieciséis.
Responsabilidad patrimonial. Las deudas tributarias por este impuesto tendrán la misma consideración de aquellas otras a las cuales se refiere el artículo 1.365 del Código Civil y, en consecuencia, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas.
Diecisiete.
Normas generales de gestión. La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del impuesto corresponde al Estado.
Dieciocho.
Autoliquidación.1. Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública. 2. El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Diecinueve.
Personas obligadas a presentar declaración. Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar.
No obstante, no están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado, por no estar cedido el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio a ninguna Comunidad Autónoma, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, salvo que la cuota tributaria de este impuesto resulte a ingresar.
Veinte.
Presentación de la declaración. La declaración se efectuará en la forma, plazos y modelos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública, que podrá establecer los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
Los sujetos pasivos deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlos en los lugares que determine la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública.
Veintiuno.
Infracciones y sanciones. Las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán con arreglo a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Veintidós.
Orden jurisdiccional. La jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, será la única competente para dirimir las controversias de hecho y de derecho que se susciten entre la Administración tributaria y los sujetos pasivos en relación con cualquiera de las cuestiones a que se refiere este artículo.
Veintitrés.
Evaluación de los resultados. Al término del periodo de vigencia de este impuesto, el Gobierno efectuará una evaluación para valorar los resultados del impuesto y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.
Veinticuatro.
Adaptación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. La adaptación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra a este impuesto se acordará respectivamente en la Comisión Mixta del Concierto Económico con el País Vasco y la Comisión del Convenio Económico con Navarra. Veinticinco.
Afectación de la recaudación.
El rendimiento del impuesto se ingresará en el Tesoro Público y se destinará a financiar políticas de apoyo a los más vulnerables. Veintiséis. Habilitaciones a la Ley de Presupuestos Generales del Estado. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar, de conformidad con lo previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española :
a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.
b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en este artículo. Veintisiete.
Habilitación normativa. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de este artículo. Veintiocho.
Vigencia. Este impuesto será aplicable en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor.”
La Ley que lo crea se aprobó en diciembre de 2022 y su regulación quedó incorporada al ordenamiento (publicación en BOE). El impuesto fue concebido originalmente con carácter temporal: vigencia prevista de dos años desde su entrada en vigor (la ley prevé evaluación al término de ese periodo para decidir su mantenimiento o supresión). El devengo es anual (31 de diciembre
Tras la implantación del ITSGF muchas comunidades optaron por reactivar o modificar sus propios Impuestos sobre el Patrimonio (p. ej. Madrid y otras) para retener la recaudación en la hacienda autonómica. Esa reactivación autonómica redujo drásticamente la recaudación efectiva del impuesto estatal en ejercicios posteriores (informes y artículos de prensa señalan caídas porcentuales importantes en la recaudación estatal en 2024). Esto ha generado debate político y técnico sobre la eficacia y la finalidad armonizadora real del tributo
Varias comunidades autónomas (p. ej. Comunidad de Madrid, Andalucía, Galicia) impugnaron el ITSGF ante el Tribunal Constitucional (TC) alegando invasión de competencias autonómicas, vulneración del principio de lealtad institucional y otras cuestiones competenciales. El TC admitió a trámite diversos recursos y, en varios hitos, denegó la suspensión cautelar de la norma aunque sí admitió el debate. El Pleno del TC pronunció una sentencia relevante (STC 149/2023) que resolvió sobre la constitucionalidad de la creación del impuesto en su conjunto.
Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre de 2023.
La demanda planteaba que el ITSGF vulneraba varias normas y principios constitucionales, entre ellos: – la autonomía financiera de las comunidades autónomas (art. 156.1 CE), – la competencia normativa autonómica en materia de tributos cedidos (art. 149.1.14 CE respecto a “hacienda general”, – el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) por posible retroactividad y finalmente, el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE).
El Tribunal Constitucional desestimó íntegramente el recurso. Es decir, declaró constitucional el artículo 3 de la Ley 38/2022, y por tanto avaló la creación del ITSGF en los términos en que está regulado. Los fundamentos jurídicos esenciales incluyen: El reconocimiento de la competencia estatal: el Estado posee potestad tributaria originaria y competencia exclusiva sobre la hacienda general para crear tributos complementarios.
Hasta esta sentencia, existía incertidumbre sobre la estabilidad constitucional del ITSGF: algunos contribuyentes o asesores podrían haber cuestionado su validez, lo cual generaba riesgo de litigios.
Con esta resolución, se despeja gran parte de la duda: el Tribunal avala su constitucionalidad, lo que da respaldo para la Administración tributaria de que la figura está firmemente asentada.
Esto es especialmente relevante para los sujetos pasivos que han de cumplir (o prevén cumplir) el impuesto: pueden tener confianza de que su obligación no va a quedar anulada por una sentencia futura, lo que reduce riesgo de exponer actos administrativos a nulidad.
-No se vulnera la autonomía financiera autonómica porque el ITSGF no altera el régimen de bonificación del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) cedido a las comunidades, ni su recaudación, ni la competencia normativa autonómica sobre ese impuesto.
-Además, no se aprecia vulneración del principio de reserva de ley orgánica (art. 157.3 CE) ya que la figura no se crea a través de una ley estatal necesaria para la financiación autonómica ni mediante convenio de colaboración que requiera ley orgánica.
-En lo que respecta al principio de seguridad jurídica / retroactividad: el Tribunal lo consideró un tributo “instantáneo” (devengo al 31 de diciembre, sin periodo impositivo extensivo) y por tanto no hay efecto retroactivo porque la norma entró en vigor el 29 de diciembre de 2022 y primer devengo el 31 de diciembre de 2022.
-Finalmente, sobre capacidad económica: el Tribunal aceptó que el umbral de 3.000.000 € es un criterio válido de capacidad económica, y que la deducción de la cuota del IP satisfecha evita doble imposición; por tanto, no vulnera el art. 31.1 CE.
La STC 149/2023 es un respaldo constitucional fundamental para la existencia, diseño y aplicación del ITSGF. Su importancia radica en que: Primero, valida que el Estado puede establecer un impuesto complementario al Impuesto sobre el Patrimonio, con finalidad recaudatoria y armonizadora; clarifica que dicho impuesto no vulnera la autonomía financiera autonómica, ni los principios constitucionales objeto del recurso; da certidumbre a los contribuyentes, asesores y Administración sobre la validez estructural del impuesto; y finalmente, proporciona un marco sólido para la aplicación práctica del ITSGF (y por tanto también para su estudio académico en Derecho tributario, comparado e internacional).
Además, La Dirección General de Tributos ha publicado consultas vinculantes que interpretan aspectos del ITSGF (son instrumentales para aplicar la ley en supuestos concretos).
1.V1697-23:
En este supuesto el consultante es residente fiscal en Reino Unido, pero posee (de manera indirecta) participaciones en una sociedad española que tiene inmuebles situados en España. En este caso, los inmuebles representan más del 50 % del activo de la sociedad española propietaria.
¿Está el consultante sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas por obligación real en España?
El ITSGF (Ley 38/2022, art. 3) se creó como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, que grava el patrimonio neto superior a 3 millones de euros.
El artículo 3 remite a la Ley del IP para definir: el sujeto pasivo (mismo criterio: por obligación personal o real),y las reglas de valoración y determinación de la base imponible.
Por lo tanto se entiende que el consultante también está sujeto al ITSGF por obligación real, porque: Posee participaciones cuyo valor procede en más del 50 % de inmuebles en España, y el ITSGF aplica los mismos criterios que el IP.
- V0424-23
En esta cuestión , el consultante pregunta si los trabajadores desplazados a España, acogidos al régimen especial del art. 93 LIRPF, deben tributar por obligación real en el ITSGF, al igual que lo hacen en el Impuesto sobre el Patrimonio .
En lo que al ITSGF respecta en este caso :
El art. 3 de la Ley 38/2022 regula el ITSGF y su apartado cinco determina:
“Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991.”
Esta es la clave: El ITSGF reproduce exactamente el régimen del IP en cuanto a:
Sujetos pasivos, ámbito territorial, exenciones, bases imponibles y liquidables,
devengo y límites de cuota. El único cambio esencial es el hecho imponible, ya que el ITSGF solo grava patrimonios netos superiores a 3 millones de euros.
La DGT concluye que:El ITSGF es un tributo complementario del IP, con configuración casi idéntica. Los sujetos pasivos del ITSGF son los mismos que los del IP y “en los mismos términos”.
Por tanto, los contribuyentes acogidos al régimen de impatriados (art. 93 LIRPF), que tributan como no residentes, deben tributar por obligación real en el ITSGF.
Esto implica que el trabajador desplazado solo declarará los bienes y derechos situados en España, durante el período en que esté acogido al régimen.
Si un impatriado supera el umbral de 3 millones de euros en bienes situados en España, deberá pagar el ITSGF, aunque tribute por el IRNR. Si su patrimonio español no llega a ese límite, no estará afectado por este impuesto.
Análisis Impuesto a las Grandes Fortunas. LETRADOX Abogados
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En las fotografías los socios de Letradox Abogados, doña Mercedes de Parada y don Marcos Rivas en la sala de Juntas de su despacho de la calle Hermosilla de Madrid:
